L’articolo 4 del D. Lgs. n. 216/2023, decreto attuativo del primo modulo della forma fiscale, ha introdotto la Maxi Deduzione del costo del lavoro: un beneficio fiscale per le nuove
assunzioni con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato effettuate nel
corso nel 2024.
La Legge di Bilancio 2025 ha rinnovato la maggiorazione del costo del lavoro ammesso in deduzione ai fini del calcolo dei redditi per le nuove assunzioni a tempo indeterminato
estendendola fino al 2027 e rendendola pertanto applicabile per i periodi d’imposta 2025,
2026 e 2027.
Indice degli argomenti:
Cos'è la Maxi Deduzione e a chi si rivolge
La Maxi Deduzione prevede l’ammissione in deduzione del costo del personale di nuova assunzione, maggiorato, ai fini della determinazione del reddito, di un importo pari al 20% del costo riferibile all’incremento occupazionale, portando, di fatto, il costo del lavoro al 120% del suo valore originale.
Inoltre, è consentita una deduzione massima del 130% (a fronte di un’ulteriore deduzione del 10%, per cui, di fatto, la maggiorazione è complessivamente pari al 30%) in presenza di nuovi assunti a tempo indeterminato rientranti nelle categorie di lavoratori meritevoli di maggior tutela.
I soggetti che possono beneficiare della maggiorazione del costo del personale:
- società ed enti residenti nel territorio dello Stato ex art. 73, co. 1, lett. a) e b),
TUIR (spa, sapa, srl, società cooperative e di mutua assicurazione, società europee e
società cooperative europee, enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i
trust aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali); - enti non commerciali e altri soggetti ex art. 73, co. 1, lett. c), TUIR, “limitatamente ai
nuovi assunti a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività
commerciale”, a condizione che “risultino da separata evidenza contabile”. - società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica,
non residenti nel territorio dello Stato ex art. 73, co. 1, lett. d), TUIR relativamente
all’attività commerciale esercitata in Italia tramite una stabile organizzazione; - imprese individuali (comprese imprese familiari e aziende coniugali);
- società di persone (snc, sas) e soggetti equiparati ex art. 5 TUIR;
- lavoratori autonomi, esercenti l’attività anche in forma di associazione e società
semplice.
Sono escluse dal beneficio le imprese:
- in liquidazione ordinaria;
- in stato di liquidazione giudiziale o che abbiano fatto ricorso ad altri istituti di
risoluzione della crisi di impresa di natura liquidatoria (liquidazione coatta
amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese, concordato
preventivo, concordato minore, concordato semplificato per la liquidazione del
patrimonio, accordi o piani di ristrutturazione dei debiti soggetti ad omologazione
da cui derivi l’estinzione dell’impresa o la cessazione dell’attività)
L’agevolazione è, altresì, esclusa:
- ai soggetti che svolgono, anche parzialmente, attività per le quali il reddito non è determinato in modo analitico ai fini dell’IRPEF e dell’IRES, quali, per es., esercenti attività di impresa, di arti o professioni per i quali si applica il regime forfettario di cui all’art. 1, co. 54, della L. n. 190/2014, imprese che optano per il regime della c.d. “tonnage tax”.
- soggetti non titolari di reddito d’impresa, quali, ad esempio, gli imprenditori agricoli ovvero coloro che svolgono attività commerciali in via occasionale.
Requisiti per Accedere alla Maxi Deduzione
Il beneficio è riconosciuto a favore di imprese e lavoratori autonomi a condizione che
“abbiano esercitato l’attività nei trecentosessantacinque giorni antecedenti il primo giorno
del periodo d’imposta successivo a quello in corso al ovvero nei trecentosessantasei giorni
se tale periodo d’imposta include il 29 febbraio”.
L’agevolazione in esame spetta con riferimento alle assunzioni di lavoratori dipendenti a
tempo indeterminato, a condizione che il contratto sia ancora in essere al 31 dicembre 2024, nonché al verificarsi di un incremento occupazionale, che si perfeziona:
- da un lato, quando il numero di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a
tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (quindi al 31 dicembre 2024) è superiore al numero di
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente (2023); - in secondo luogo, qualora al termine del periodo di imposta successivo a quello in
corso al 31 dicembre 2023 (31 dicembre 2024), il numero di dipendenti, inclusi
quelli a tempo determinato, è superiore al numero degli stessi lavoratori
occupati nel periodo d’imposta precedente (2023).
Pertanto, l’agevolazione è soggetta ad una prima verifica, costituita dall’“incremento
occupazionale” (riferito ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato), e ad una
seconda verifica, rappresentata dalla sussistenza del c.d. “incremento occupazionale
complessivo” riferito alla generalità dei lavoratori (sia a tempo indeterminato che
determinato).
Calcolo della Maxi Deduzione Fiscale
La maggiorazione prevista è pari al 20% del costo riferibile alle nuove assunzioni a tempo
indeterminato.
Tuttavia, per le categorie di lavoratori svantaggiati (ad esempio, disabili, ex detenuti, donne in difficoltà, giovani), l’incremento sale al 30%, come specificato nell’Allegato 1 del decreto.
Il costo ammissibile per la deduzione è il minore tra:
- il costo effettivo dei nuovi assunti;
- l’incremento complessivo del costo del personale rispetto all’anno precedente.
Esempio pratico di calcolo della deduzione
Se un’azienda assume nuovi dipendenti con un costo totale di 200.000 euro e l’incremento del costo del personale è pari a 150.000 euro, la maggiorazione sarà calcolata su quest’ultimo importo, applicando la percentuale del 20% o del 30% a seconda della categoria di lavoratori assunti.
Categorie di Lavoratori Meritevoli di Maggiore Tutela
Rientrano tra i lavoratori meritevoli di maggior tutela:
- lavoratori molto svantaggiati ex art. 2, n. 99, Regolamento UE n. 651/2014;
- persone con disabilità ex art. 1, L. n. 68/1999, persone svantaggiate ex art. 4, L. n. 381/1991, gli ex degenti di ospedali psichiatrici, anche giudiziari, i soggetti in
trattamento psichiatrico, i tossicodipendenti, gli alcolisti, i minori in età lavorativa in
situazioni di difficoltà familiare, le persone detenute o internate negli istituti
penitenziari, i condannati e gli internati ammessi alle misure alternative alla
detenzione e al lavoro all’esterno ex art. 21 L. n. 354/1975 e successive
modificazioni; - donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in
regioni ammissibili ai finanziamenti nell’ambito dei fondi strutturali dell’Unione
europea e nelle aree di cui all’art. 2, n. 4), lett. f), del Regolamento UE n. 651/2014 della Commissione, annualmente individuate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze; - donne vittime di violenza, inserite nei percorsi di protezione debitamente
certificati dai centri antiviolenza di cui all’art. 5-bis del DL n. 93/2013, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 119/2013, da cui sia derivata la deformazione o lo sfregio permanente del viso accertato dalle competenti commissioni mediche di verifica; - giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile di cui all’art. 27, co. 1, del DL 4 n. 48/2023, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 85/2023;
- lavoratori con sede di lavoro situata in regioni che nel 2018 presentavano un prodotto interno lordo pro capite inferiore al 75% della media EU27 o comunque compreso tra il 75% e il 90%, e un tasso di occupazione inferiore alla media nazionale;
- soggetti già beneficiari del reddito di cittadinanza di cui agli artt. da 1 a 13 del DL 2 n. 4/2019, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 26/2019, che siano decaduti dal beneficio per effetto dell’art. 1, co. 313 e 318, della L. n. 197/2022 e che non integrino i requisiti per l’accesso all’assegno di inclusione di cui all’articolo 1 e seguenti del DL n. 48/2023, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 85/2023.
Esempi Pratici di Applicazione della Maxi Deduzione
Riportiamo alcuni esempi illustrati nella circolare 1 2025 dell’Agenzia delle Entrate:
Esempio n. 1: verifica della prima condizione (incremento occupazionale).
Un’impresa con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, nel corso del 2023, ha due
lavoratori dipendenti a tempo indeterminato a tempo pieno, di cui uno impiegato per
trecentosessantacinque giorni e l’altro per soli centottanta giorni, causa dimissioni. In tal
caso, ai fini della determinazione della media occupazionale, occorre effettuare il seguente
calcolo: 365/365 + 180/365 = 1,49 .
Tale valore (1,49) deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti a tempo
indeterminato alla fine del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2023 (i.e., il 2024).
Nell’ipotesi in cui, ad esempio, nel periodo agevolato siano assunti due lavoratori a tempo
indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la prima condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine del periodo d’imposta di riferimento (31 dicembre 2024) il numero dei lavoratori a tempo indeterminato in organico è pari a 3, maggiore di 1,49.
Una volta verificato l’incremento occupazionale, al fine di stabilire se vi sia anche
l’incremento occupazionale complessivo, occorre calcolare la media occupazionale,
considerando il numero complessivo dei lavoratori nel periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2023, compresi i lavoratori a tempo determinato, e raffrontarla con il numero
complessivo dei lavoratori dipendenti, inclusi quelli a tempo determinato, alla fine del
periodo d’imposta agevolato.
Esempio n. 2: verifica della seconda condizione (incremento occupazionale complessivo).
La stessa impresa dell’esempio n. 1, nel corso del 2023, oltre ai due lavoratori dipendenti a
tempo indeterminato (di cui uno dimessosi dopo centottanta giorni), ha in organico anche
un dipendente impiegato con contratto a tempo determinato per soli novanta giorni (a
decorrere dal 1° giugno 2023). In tal caso, ai fini della determinazione della media e,
occorre effettuare il seguente calcolo:
365/365 + 180/365 + 90/365 = 1,74.
Tale valore deve essere confrontato con il numero dei lavoratori dipendenti – a tempo indeterminato e determinato – alla fine del periodo d’imposta successivo. Nell’ipotesi in cui,
come nell’esempio n. 1, nel periodo agevolato siano assunti due lavoratori a tempo
indeterminato, entrambi a tempo pieno e in organico al termine dell’anno, e non vi siano fuoriuscite, risulta rispettata la seconda condizione di accesso alla maggiorazione, in quanto alla fine del periodo d’imposta di riferimento il numero complessivo dei lavoratori
in organico è pari a 3, maggiore di 1,74.
Per l’individuazione dei “lavoratori dipendenti a tempo indeterminato” occorre fare
riferimento alla forma contrattuale art. 1 dlgs 81 2015 nonché a tutte quelle forme
contrattuali a questa assimilabili, come ad esempio il contratto di apprendistato.
L’articolo 5, comma 4, del decreto attuativo dispone che, nel caso in cui l’incremento del
costo complessivo del personale dipendente sia inferiore al costo effettivamente riferibile
ai nuovi assunti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, qualora siano
assunti anche lavoratori meritevoli di maggior tutela, il costo da assumere, ai fini della
maggiorazione, è ripartito tra le due tipologie di lavoratori proporzionalmente al costo del
personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato
di ciascuna di esse.
Esempio n. 3: determinazione della maggiorazione in presenza di lavoratori meritevoli di
maggior tutela.
Un’impresa che rispetta i requisiti dell’incremento occupazionale e dell’incremento occupazionale complessivo rileva i sottostanti dati, relativi all’occupazione di personale:
• costo per nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato: euro
1.000.000;
• costo per nuove assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato meritevoli di
maggior tutela: euro 600.000;
• costo effettivo per le assunzioni a tempo indeterminato: euro 1.000.000 +
euro 600.000 = euro 1.600.000;
• incremento del costo complessivo sostenuto per il personale dipendente: +
euro 1.200.000.
In tal caso, verificato che l’incremento del costo complessivo del personale dipendente
(euro 1.200.000) è inferiore al costo effettivo delle nuove assunzioni a tempo indeterminato (euro 1.600.000), il beneficiario deve calcolare la maggiorazione sull’incremento del costo complessivo (euro 1.200.000).
Considerato che si è in presenza di nuove assunzioni a cui si applicano differenti
percentuali di maggiorazione (del 20 per cento e del 30 per cento), il costo da assumere, ai
fini della maggiorazione, deve essere ripartito tra le due tipologie di lavoratori
proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro
subordinato a tempo indeterminato riferibile a ciascuna di esse. L’incidenza di ciascuna tipologia è determinata come segue:
• 1.000.000/1.600.000 x 100 = 62,5 per cento;
• 600.000/1.600.000 x 100 = 37,5 per cento.
Successivamente, l’incremento del costo complessivo del personale (euro 1.200.000) è
ripartito proporzionalmente fra le due tipologie di lavoratori, secondo le percentuali ottenute:
• euro 1.200.000 x 62,5 per cento = euro 750.000, a cui applicare la percentuale di maggiorazione del 20 per cento;
• euro 1.200.000 x 37,5 per cento = euro 450.000, a cui applicare la percentuale di maggiorazione del 30 (20 + 10) per cento
Scadenze e Durata dell'Agevolazione
La Legge di Bilancio 2025 ha prorogato l’agevolazione per i tre periodi d’imposta
successivi al 31 dicembre 2024, ma solo per i titolari di reddito d’impresa e di lavoro
autonomo, per gli incrementi occupazionali registrati al termine di ciascun periodo rispetto all’anno precedente.
L’agevolazione deve essere calcolata su base mobile, in modo da consentire il calcolo
dell’incremento occupazionale rispetto al periodo d’imposta precedente, garantendo una verifica dinamica e coerente dei requisiti normativi (ad esempio, l’anzianità aziendale).
Per la determinazione degli acconti, il comma 400 stabilisce i seguenti criteri specifici per il calcolo degli acconti fiscali nei periodi d’imposta interessati dalla proroga:
- metodo storico: per i periodi d’imposta successivi al 31 dicembre 2025 (quindi
2026, 2027, 2028), non si tiene conto della maggiore deduzione del costo del personale prevista dall’articolo 4 del Decreto. Per il periodo d’imposta 2025, le disposizioni dell’articolo 4, comma 7, del Decreto si applicano già, senza necessità di ulteriori riferimenti normativi; - metodo previsionale: per gli acconti relativi ai periodi d’imposta successivi al 31 Dicembre 2024 (ovvero 2025, 2026, 2027), non devono essere incluse le nuove disposizioni di proroga che prevedono la deducibilità maggiorata del costo del personale derivante da nuove assunzioni.
Quando spetta la deduzione per incremento occupazionale?
La maxi deduzione per incremento occupazionale spetta nel caso in cui un’impresa o un lavoratore autonomo effettui nuove assunzioni a tempo indeterminato nel corso dell’anno, generando un reale aumento del personale rispetto all’anno precedente. Più precisamente, il beneficio fiscale è subordinato al rispetto di due condizioni cumulative:
Incremento dei lavoratori a tempo indeterminato: il numero di dipendenti con contratto a tempo indeterminato in forza al 31 dicembre dell’anno d’imposta agevolato (es. 2024) deve essere superiore alla media dei lavoratori a tempo indeterminato occupati nel corso del periodo d’imposta precedente (es. 2023).
Incremento occupazionale complessivo: il numero totale dei lavoratori dipendenti (compresi anche quelli a tempo determinato), al termine del periodo d’imposta agevolato, deve essere superiore rispetto al numero medio degli stessi lavoratori occupati nel periodo precedente.
Queste due verifiche assicurano che l’agevolazione venga riconosciuta solo in presenza di un effettivo aumento della forza lavoro, e non semplicemente per sostituzioni o riorganizzazioni interne.
La maxi deduzione è quindi un’agevolazione fiscale finalizzata a promuovere l’occupazione stabile, premiando le imprese che investono in rapporti di lavoro a lungo termine.
Quanto si risparmia con la deduzione?
Il risparmio derivante dalla maxi deduzione per incremento occupazionale dipende da due fattori principali: l’importo del costo del personale oggetto di deduzione e la percentuale di maggiorazione applicabile.
La deduzione ordinaria è pari al 120% del costo del lavoro per i nuovi assunti a tempo indeterminato. Tuttavia, se i lavoratori appartengono a categorie svantaggiate o meritevoli di tutela, la deduzione può arrivare al 130%.
Esempio pratico.
Se un’impresa assume lavoratori a tempo indeterminato per un costo annuo complessivo di 150.000 euro, e tale cifra coincide con l’incremento del costo del personale rispetto all’anno precedente:
con maggiorazione del 20%, l’importo deducibile sarà 180.000 euro (150.000 × 120%);
con maggiorazione del 30%, l’importo deducibile sarà 195.000 euro (150.000 × 130%).
Considerando che l’IRES ordinaria è pari al 24%, il risparmio fiscale si calcola come segue:
Con deduzione al 120%:
→ 30.000 euro di deduzione extra × 24% = 7.200 euro di risparmio fiscale;Con deduzione al 130%:
→ 45.000 euro di deduzione extra × 24% = 10.800 euro di risparmio fiscale.
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